رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره: ۶۷۰ ،کلاسه پرونده: ۹۰/۳۵۴)

رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره ابطال بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیاتی کشور

مرجع صادر کننده	هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی	حامد صفایی تبار به وکالت از شرکت داروسازی اسوه
موضوع	ابطال بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیاتی کشور
کلاسه پرونده	۹۰/۳۵۴
تاریخ رأی	دوشنبه ۲۵ آذر ۱۳۹۲
شماره دادنامه	۶۷۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری گردش کار: آقای حامد صفایی تبار به وکالت از شرکت داروسازی اسوه به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" احتراما، در خصوص صدور برگ تشخیص مالیاتی شرکت اسوه در سال ۱۳۸۹ و طرح شکایت علیه سازمان امور مالیاتی کشور موارد ذیل را به استحضار قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می رساند:

مطابق ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم:

آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی یا معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف گردد از ۵۰% مالیات متعلق ماده ۱۰۵ این قانون معاف خواهند بود

مشروط بر این که قبلا اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه گذاری معین از وزارتخانه ذی ربط تحصیل شده باشد

لازم به ذکر است که ماده ۱۳۸ نه تنها هیچ گاه از اعتبار ساقط نشده بلکه مکررا در بخشنامه ها و حتی قانون برنامه پنج ساله دوم توسعه به توسط ماده ۱۵۹ مورد تأکید و تأیید قرار گرفته است

دستورالعمل معافیت موضوع ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم نیز قید و بندی اضافه بر آنچه قانون مشخص کرده، تعیین نکرده و شرط استفاده از معافیت موجد در این ماده را اخذ مجوز از وزارتخانه ذی ربط در قالب طرح سرمایه گذاری معین می داند

شرکت اسوه نیز مانند بسیاری از شرکتهای دیگر که در جهت بهبود توسعه، به روز رسانی و نوسازی خود می کوشند در سنوات ماضی از معافیت مذکور بهره برده، متأسفانه در برگ تشخیص مالیاتی سال ۱۳۸۹ خلاف رویه جاری مسؤولین مالیاتی با استناد به بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶ بیان کرده اند که استفاده از معافیت مزبور منوط به اخذ گواهی استفاده از معافیتهای مقرر در ماده ۱۳۸ از وزارت اقتصاد و دارایی است این در حالی بیان می شود که مجوز مربوطه پیشتر اخذ و تحویل شده و از مزایای معافیت مذکور نیز استفاده نشده است

مطابق ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم: کلیه معافیتهای مدت دار که به موجب قوانین مالیاتی و مقررات قبلی مقرر شده است با رعایت مقررات مربوط تا انقضای مدت به قوت خود باقی است

چنانچه منظور و هدف مسؤولین مالیاتی از طرح چنین موضوعی نیاز به تمدید مجوز است ماده ۱۴۶ صراحتا از معافیتهای مدت دار نام برده و مجوزهای اخذ شده نیز مؤید این موضوع است

بخشنامه مورد اعتراض بیان می دارد:

به منظور ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۸ و ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرایی لازم جهت صدور گواهی های مربوطه، مقتضی است در اجرای مقررات ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ شود تا در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیتهای مزبور، مأموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق اداره کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند

بدیهی است اعمال معافیتهای مقرر برای این دسته از مؤدیان منوط به اظهار نظر یا صدور گواهی استفاده از معافیتهای مذکور از سوی معاون عملیاتی است

چنانچه از متن بخشنامه فوق الذکر آشکار است این بخشنامه هیچ خدشه ای نمی تواند به متن مواد ۱۳۸ و ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم داشته باشد

ظاهرا مبنای استدلال و استنباط مسؤولین مالیاتی سطر پایانی بخشنامه فوق است و استفاده از معافیت ماده ۱۳۸ را در گرو صدور گواهی استفاده از معافیت های مذکور از سوی معاون عملیاتی می دانند

نکته قابل تأمل اینجاست که قانون و دستورالعمل اجرایی صراحت داشته و شرایط استفاده از معافیت را دقیقا مشخص می نماید بنابراین اضافه کردن یک قید و یا طرح صدور یک مجوز که مبنای آن گواهی اداره مالیاتی است تحت دو عنوان قابل بررسی است

گواهی مربوطه یا می بایست شکل تأییدی و اطلاعی داشته باشد و مطابق بر قوانین شرایط موجود را بررسی و اعلام تأیید و قطعیت نماید و یا می بایست به عنوان مرحله ای به جهت صدور معافیت مالیاتی شناخته شود

چنانچه در قانون مالیاتهای مستقیم مواد ۱۳۸ و ۱۴۶ چنین ترتیبی اتخاذ نشده و چنین اختیاری نیز به اداره مالیات واگذار نشده ورود این اداره با صدور بخشنامه، به مراحل قانونی، آن هم در صورتی که دستورالعمل اجرایی موجود است نه تنها محمل قانونی نداشته بلکه تحدید قانون مصوب محسوب شده که بدون اذن یا استفسار از قانونگذار امکان پذیر نیست

در حقیقت صدور بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور نوعی ورود به عرصه قانونگذاری بوده آن هم در شرایطی که قانون مصوب شکل مصرح دارد

چنانچه باید متذکر شد تحویل مجوزهای مربوط از وزارت صنایع مبنای تأیید احراز معافیت مالیاتی است بنابراین صدور گواهی آیا دلیلی بر تأیید مجوز صادر شده است؟ آیا گواهی صادر شده از وزارت صنایع توسط سازمان امور مالیاتی قابل ابطال است؟ در صورت نپذیرفتن مجوز صادر شده این امر به معنای تداخل در فعالیت نهادهای مختلف دولتی نیست؟ آیا شکل نظارت اطلاعی را که صدور بخشنامه نیز به آن توجه کرده و منظور از آن را سازماندهی فعالیت مالیاتی دانسته می توان با تفسیر شخصی بسط داد و به گونه ای استصوابی تفسیر کرد؟

بخشنامه شماره ۱۹۷۵۴/۳۹۵۳/۴/۳۰- ۲۸/۴/۱۳۷۷ صرفا مؤدیان مالیاتی که تجهیزات و ملزومات پزشکی رامد نظر قرار می دهد به این معنا که شرکتهای فوق به شکل استثناء قرار داشته، متأسفانه ممیزین مالیاتی حتی در این مورد نیز توجه نکرده و شرکت موکل را که شرکت دارویی- پزشکی است بنابر تفسیر خود از بخشنامه معترض عنه شامل معافیت مالیاتی ندانسته آن هم در صورتی که سنوات قبل شامل این معافیت دانسته اند

همچنین بخشنامه مالیاتی شماره ۶۱۵۱۸/۴۰۸۴-۵/۳۰- ۶/۱۲/۱۳۷۱ موارد ابهام یا کلمات قابل تفسیر را نیز به بحث گذاشته اما کوچکترین اشاره ای به چنین شکلی از ورود به عرصه تحدید قانون نداشته است

با توجه به جمیع موارد فوق از دیوان عدالت اداری و قضات عالی مقام آن درخواست می شود تا ضمن رسیدگی به اعتراض به موضوع صدور برگ مالیاتی برای شرکت موکل همچنین در خصوص ابطال بخشنامه یاد شده نیز اظهار نظر نمایند

چرا که این بخشنامه در تضاد آشکار با شرایط ذکر شده در قانون مصوب داشته و اگر هر نهاد دولتی برخلاف قوانین مصرح اختیاراتی را نیز برای خود قائل شود عملا قانون از اعتبار خواهد افتاد

پیشاپیش از حسن توجه قضات عالی مقام سپاسگزاری می شود

"

متن بخشنامه مورد اعتراض شاکی به قرار زیر است

" شماره و تاریخ: ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶

به منظور ساماندهی معافیت های مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیات های مستقیم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرایی لازم جهت صدور گواهی های مربوطه، مقتضی است در اجرای مقررات ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و آیین نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ شود تا در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیت های مزبور، مأموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق اداره کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند

بدیهی است اعمال معافیت های مقرر برای این دسته از مؤدیان منوط به اظهار نظر یا صدور گواهی استفاده از معافیت های مذکور از سوی معاون عملیاتی است

"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۲۸۲۹/۲۱۲/د- ۱۱/۴/۱۳۹۱ توضیح داده است که:

" احتراما، در خصوص پرونده کلاسه ۹۱۰۹۹۸۰۹۰۰۰۳۰۸۲۹ به شماره بایگانی ۹۰۰۳۱۰ (کلاسه دستی ۳۵۴/۹۰/ه ع) موضوع دادخواست شرکت داروسازی اسوه (سهامی عام) به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان متبوع همچنین اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیات، به پیوست تصویر نامه شماره ۸۱۷۲/۲۳۲/د- ۶/۳/۱۳۹۱ مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی و مستندات مربوط ایفاد و مستحضر می دارد:

مفاد ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر می دارد آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی و معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف شود از پنجاه درصد (۵۰%) مالیات متعلق موضوع ماده (۱۰۵) قانون یاد شده معاف خواهد بود مشروط بر این که قبلا اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی و یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه گذاری معین از وزارتخانه ذی ربط تحصیل شده باشد

در صورتی که هزینه اجرای طرح یا طرح های یاد شده در هر سال مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد و یا از هزینه طرح سرمایه گذاری کمتر باشد شرکت می تواند از معافیت مذکور در محاسبه مالیات سود ابرازی سالهای بعد حداکثر به مدت سه سال به میزان مازاد مذکور یا باقی مانده هزینه اجرای کامل طرح بهره مند شود

همچنین به موجب تبصره ۱ ماده مذکور که مقرر داشته در صورتی که شرکت، قبل از تکمیل، اجرای طرح را متوقف نماید یا ظرف یک سال پس از مهلت تعیین شده ، آن را تعطیل، منحل یا منتقل نماید معادل معافیت های مالیاتی منظور شده در این ماده ، از شرکت وصول خواهد شد

مضاف بر آن به موجب تبصره ۲ ماده مزبور واحدهای صنعتی جدید که با استفاده از معافیتهای مندرج در این ماده تأسیس می شوند نمی توانند از معافیتهای مالیاتی موضوع بند ماده ۱۳۲ قانون اخیرالذکر استفاده نمایند

با توجه به متن ماده و تبصره های آن مشخص می شود که مقنن جهت اعمال معافیت موضوع ماده مزبور و استفاده از آن شرایطی را در نظر گرفته است و اعمال این معافیتها از سوی سازمان متبوع مستلزم احراز شرایط مزبور مقرر در ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره های آن است که قبلا احراز شرایط مذکور توسط ادارات امور مالیاتی و کارشناسان ذی ربط انجام می شده و متعاقبا با صدور بخشنامه مورد شکایت صرفا عمل بررسی و اظهار نظر به لحاظ افزایش کنترل داخلی و استاندارد سازی معافیتهای مذکور در معاونت عملیاتی سازمان متمرکز شده است و مأموران مالیاتی بر اساس بخشنامه مزبور مکلف شدند در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیت های مورد نظر مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم جهت بررسی و اقدام به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند و اعمال معافیت برای مؤدیان متقاضی منوط به اظهارنظر یا صدور گواهی استفاده از معافیت مذکور از سوی معاون عملیاتی شد لذا مشخص می شود که با صدور بخشنامه مورد شکایت به هیچ وجه رویه جدید و اضافه تری ایجاد نشده و صرفا مرجع احراز شرایط جهت افزایش کنترل داخلی و استاندارد سازی معافیت تغییر کرده است

متذکر می شود که دستورالعمل مورد شکایت متعاقبا با صدور دستورالعمل ۲۹۳۹/۲۰۰- ۱۱/۲/۱۳۹۰ اصلاح و به منظور تسریع در رسیدگی و قطعیت یافتن پرونده های مالیاتی و در راستای سیاست تمرکز زدایی در وظایف و اعلام نظر در خصوص معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم به مدیران کل امور مالیاتی محول شد

با عنایت به مراتب فوق الذکر و ملحوظ نظر قرار دادن این نکته که بخشنامه مورد شکایت دقیقا با توجه به هدف مقنن و صرفا جهت احراز شرایط مذکور در مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم ونظارت مستمر به منظور جلوگیری از تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی و دولت صادر شده و متعاقبا نیز مورد اصلاح قرار گرفته است و برخلاف ادعای شاکی در قسمت اخیر لایحه پیوست دادخواست هیچ گونه تضادی با شرایط مذکور در قانون ( مواد ۱۳۲ و ۱۳۸) ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد

ضمنا متذکر می شود قسمت اخیر موضوع خواسته و شکایت شاکی ( اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیات) مستندا به ماده ۱۹ قانون آن دیوان خارج از حدود صلاحیت و اختیارات آن هیأت است

"

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد

پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، آن قسمت از سود ابرازی شرکت های تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی و معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یامعدنی در آن سال مصرف گردد از پنجاه درصد (۵۰%) مالیات متعلق موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف خواهد بود مشروط بر این که قبلا اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه گذاری معین از وزارتخانه های ذی ربط تحصیل شده باشد

نظر به این که بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲- ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور در دوره حاکمیت، بهره مندی از معافیت مالیاتی را علاوه بر آنچه که در قانون ذکر شده است به صدور گواهی استفاده از معافیتها از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی موکول کرده است و در تغایر با هدف و حکم قانونگذار، موجب توسعه و تغییر در شرایط قانونی شده است، به همین دلیل بخشنامه مذکور به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می شود

خواسته دیگر شاکی باید در شعبه دیوان مورد رسیدگی قرار گیرد

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

علی مبشری

کدمنبع: 8691