رای هیات تخصصی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره: ۳۲۷)

رای هیات تخصصی دیوان عدالت اداری درباره ابطال بخشنامه های شماره ۳۸۴۱۰/۲۳۰/د مورخه ۶/۱۲/۹۱ و شماره ۲۳۶۴۸/۲۰۰/ص مورخه ۲۴/۱۲/۹۲ سازمان امور مالیاتی

مرجع صادر کننده	هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری
موضوع	ابطال بخشنامه های شماره ۳۸۴۱۰/۲۳۰/د مورخه ۶/۱۲/۹۱ و شماره ۲۳۶۴۸/۲۰۰/ص مورخه ۲۴/۱۲/۹۲ سازمان امور مالیاتی
کلاسه پرونده	ه ع/۹۳/۴۴۲
تاریخ رأی	دوشنبه ۹ آذر ۱۳۹۴
شماره دادنامه	۳۲۷

بسمه تعالی

دادنامه ۳۲۷ تاریخ صدور ۳۰/۸/۹۴ ۹۱/اق/۹۷

مرجع رسیدگی : هیأت تخصصی اقتصادی ، مالی و اصناف

شاکی : عباس نجفی کوپائی

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی

گردشکار

خلاصه دادخواست شاکی با ذکر دلیل مغایرت مصوبه با قانون یا شرع

شاکی طی دادخواست تقدیمی به دیوان عدالت اداری خواستار ابطال بخشنامه های فوق سازمان امور مالیاتی شده و در بخش اول چنین توضیح داده است " مقررات مورد شکایت با مواد ۲۱۱ ، ۳۵ ، ۱۸۶ ، ۱۹۰ ، ۲۱۲ ، ۲۴۲ ، ۱۵۹ ، ۱۶۴ ، ۱۶۶ ، ۱۷۶ ، ۱۸۹ و۱۰۰ قانون مالیات های مستقیم در تعارض آشکار است زیرا بخشنامه های مورد شکایت تهاتر بدهی مالیات بابت یک منبع را با طلب مودی از سازمان بابت منابع دیگر ممنوع کرده است و در توجیه شکایت خویش مستنداتی به شرح آتی ذکر کرده است .

۱- رأی شماره ۶۲ مورخه ۱۸/۲/۱۳۷۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری :

به صراحت قسمت اخیرماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ رهن تصرف در اموال غیرمنقول تابع حکم قانونگذار در باب شمول مالیات نسبت به درآمد اجاره املاک شناخته شده است ، بنابراین عدم احتساب مالیات مربوط به رهن تصرف در اجرای تهاتر موضوع ماده ۵۵ قانون مزبور موافق حکم صریح قانونگذار به شرح ماده ۵۳ قانون نیست . به این جهت مصوبه شماره ۳۳۵۰-۴/۳۰ مورخ ۷/۴/۱۳۷۴ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به لحاظ مغایرت با ماده اخیر الذکر مستندابه قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد .

۲- بخشنامه های شماره ۹۸۷/۲۹۷/۲۰۳ مورخه ۲۰/۱/۸۵ و شماره ۱۰۸۸۱/۲۰۰/ص مورخه ۸/۵/۹۰ و شماره ۵۶۸۲/۵/۳۰ مورخه ۱۶/۱۰/۱۳۸۰ سازمان امور مالیاتی که انجام تهاتر بدهی و طلب سازمان با یکدیگر را مجاز دانسته است .

۳- مصوبه شماره ۲۱۶۷۱۵/۴۵۶۵۰ ه مورخ ۴/۱۱/۱۳۹۱ که مقررکرده مطالبات آزادگان توسط شرکت های دولتی پرداخت و سازمان امور مالیاتی مبالغ پرداختی با بدهی های مالیاتی شرکت ها تهاتر نماید .

۴- موافقت های منعقده میان دولت جمهوری اسلامی ایران با سایر کشورها با موضوع اجتناب از اخذ مالیات مضاف

۵- مغایرت بخشنامه با ماده ۲۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم که در آن یکی از طرق وصول مالیات توقیف مطالبات مودی است که یکی از آنها می تواند طلب وی از خود سازمان باشد .

۶- مغایرت با ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر داشته استرداد وجوه پرداختی از وصولی جاری سازمان از هر منبعی است باید انجام شود که یکی از مصادیق آن طلب مودی از سازمان است .

۷- سازمان امور مالیاتی ، دارای یک شخصیت حقوقی است و هرگونه دریافتی آن پرداخت به شخص واحد تلقی میگردد و تفاوت منشاء مطالبات سازمان در امکان تهاتر موثر نیست .

بخش دوم شکایت شاکی : بند ۳ بخشنامه رئیس سازمان امور مالیاتی است که مقرر داشته جهت احتساب خسارت دیر کرد به نفع مودی تاریخ اضافه پرداختی مودی باید احراز گردد که این موضوع با متن ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم مغایر است زیرا زمان احتساب زیان دیرکرد استرداد وجوه تاریخ دریافت یا همان موعد واریز به حساب سازمان است و قید احراز زمان در بخشنامه مورد شکایت مفهومی ندارد .

بخش سوم شکایت شاکی : بند ۴ بخشنامه مورد شکایت که اصلاح قبوض اشتباه صادره وصول مالیات را ممنوع دانسته و بر وصول وجه قبض اشتباه وسپس عودت اضافه وجه دریافتی تاکید کرده است در مغایرت با ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم است زیرا ماده مزبور سازمان را مجاز به وصول وجهی که من غیر حق بودن آن محرز است نکرده است و اشتباه محاسباتی قبل از واریز وجه به حساب سازمان خارج از موارد مورد نظر مقنن در ماده ۲۴۲ قانون فوق است .

خلاصه مدافعات مشتکی عنه

سازمان امور مالیاتی در لایحه تقدیمی شماره ۹۳/ اقتصادی /۹۷ مورخه ۲/۱۲/۱۳۹۳ مطالب ذیل را بیان کرده است :

۱- منع تهاتر مالیاتی یکی از اصول مسلم حقوق عمومی ( مالیاتی ) است .

تهاتر طبق بند ۵ ماده ۲۶۴ قانون مدنی یکی از طرق سقوط تعهدات به شمار می رود و در بیان قاعده آن ماده ۲۹۲ قانون مذکور مقرر می دارد : " وقتی دو نفر در مقابل یکدیگر مدیون باشند بین دیون آنها به یکدیگر ...تهاتر حاصل می شود. به موجب ماده ۲۹۵ قانون مذکور تهاتر قهری است و بدون اینکه طرفین در این موضوع تراضی نمایند حاصل می شود . به همین دلیل به تهاتر به معنای اخص ، تهاتر قهری گفته می شود . ( شهیدی ، ۱۳۸۰ ، ص ۱۳۰ ) اما در حقوق عمومی و از جمله حقوق مالی و مالیاتی تهاتر پذیرفته نشده و در اصل ممنوع است . مودی که مکلف به پرداخت نقدی بدهی مالیاتی خود می باشد نمی تواند از تهاتر استفاده کند و اگر طلبی از دولت داشته باشد با توسل به تهاتر و پا به پا کردن بدهی مالیاتی با طلب خود از دولت ، از پرداخت مالیات خودداری کند .

ممنوعیت تهاتر در حقوق عمومی دلایلی دارد . دلیل اول واجد جنبه مالی است و آن اینکه خزانه دولت به پول مالیات احتیاج دارد و تهاتر پول نقد در اختیار خزانه نمی گذارد . دلیل دوم ماهیت بودجه ای دارد و آن مغایرت تهاتر با اصل کاملیت یا جامعیت بودجه است . به موجب این اصل که در اصل ۵۳ قانون اساسی آمده است کلیه دریافت های دولت در حساب های خزانه داری کل متمرکز می شود و همه پرداخت ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می شود . دلیل سوم مغایرت تهاتر با یکی از اصول اساسی و مهم حقوق عمومی یعنی اصل منع اعمال قدرت علیه دولت است .زیرا وقتی که طلبکار دولت ، بدهی مالیاتی خود را نپردازد و اعلام تهاتر کند در واقع نوعی اعمال قدرت علیه دولت است که انحصارا قدرت عمومی را در اختیار دارد و حاکمیت برتر محسوب می شود و قابل قبول نیست که اشخاص علیه این قدرت برتر ، اعمال قدرت و گردنکشی کنند .

۲- اصل عدم تبعیض مالیاتی : عدم جواز تهاتر در قانون مالیاتهای مستقیم و قوانین بودجه سالانه کشور و قانون محاسبات عمومی مورخه ۱/۶/۱۳۶۶ در نتیجه جواز تهاتر بدهی مالیاتی نسبت به برخی از مودیان مالیاتی تبعیض ناروا و غیر قانونی در حق سایر مودیان است .

۳- اصل حاکمیت قانون : جهت تهاتر بدهی مالیاتی مودی بابت ناشی از یک منبع با طلب وی بابت منبع دیگر با توجه به تفاوت منشاء دیون مودی مجوز قانونی وجود ندارد .

۴- نقض اصل اقتدار مالیاتی دولت : مغایرت تهاتر با یکی از اصول اساسی و مهم حقوق عمومی یعنی اصل منع اعمال قدرت علیه دولت است . زیرا وقتی که طلبکار دولت ،بدهی مالیاتی خود را نپردازد و اعلام تهاتر کند در واقع نوعی اعمال قدرت علیه دولت است که انحصارا قدرت عمومی را در اختیار دارد و حاکمیت برتر محسوب می شود و قابل قبول نیست که اشخاص علیه این قدرت برتر ، اعمال قدرت و گردنکشی کنند .

۵- اصل عدم صلاحیت : در حقوق عمومی ، اداره مجاز به انجام هیچ فعل یا ترک فعلی نیست مگر در حدود نصوص قانونی

۶- نقض اصول بودجه و مالیه عمومی : این امر ماهیت بودجه ای دارد و آن مغایرت تهاتر با اصل کاملیت یا جامعیت بودجه است . به موجب این اصل که در اصل ۵۳ قانون اساسی آمده است کلیه دریافت های دولت در حساب های خزانه داری کل متمرکز می شود و همه پرداخت ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می شود .

۷- مخالف ادعای شاکی با ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم : همان گونه که مقنن به صراحت مقرر داشته است در مورد مصادیق ماده ۱۰۴ ، مودی صرفا واسطه اخذ مالیات از دیگر مودیان است و نمی توان پرداختی وی را به عنوان پرداختی مودی احتساب کرد زیرا بدهی شخص دیگری است .

۸- ماده ۲۱۰ قانون مالیا تهای مستقیم در مقام بیان امکان پرداخت اقساطی مالیات است و به هیچ عنوان متضمن امکان تهاتر مورد نظر شاکی نیست .

۹- ماده ۲۴۲ همان قانون در مقام بیان نحوه روش استرداد اضافه پرداختی مودی است و دلالتی بر جواز تهاتر ندارد .

۱۰- ماده ۲۱۲ قانون مزبور در مقام بیان مستثنیات دین است و دلالتی بر جواز تهاتر ندارد .

۱۱- شکایت شاکی با اصول ۵۲ و۵۳ قانون اساسی مغایرت دارد .

۱۲- بند ب دادخواست شاکی در راستای ماده ۸۷ قانون مالیات های مستقیم وضع شده و حفظ منافع عمومی است .

۱۳- به علت صدور مکانیزه قبوض مالیاتی امکان اصلاح آن وجود ندارد و بند مورد شکایت به سبب رفع مشکل صادر شده است .

• نظریه تهیه کننده گزارش :

۱- مفهوم مخالف بخشنامه های معترض عنه نشانگر انجام تهاتر در سال های قبل از آن است .

۲- رأی شماره ۶۲ مورخه ۱۸/۲/۱۳۷۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری تهاتر در قانون مالیات های مستقیم را پذیرفته است .

۳- مصوبه هیات وزیران در خصوص نحوه پرداخت مطالبات آزادگان نیز امکان تهاتر در حوزه مالیات را پیش بینی کرده است .

۴- ماده ۲۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم مطالبات مودی از هر شخص حقیقی یا حقوقی ازجمله خود سازمان امور مالیاتی منبع وصول مالیات تشخیص داده است و تهاتر با طلب وی از سازمان ممکن بوده و فاقد منع قانونی است .

۵- مهم ترین دلیل مخالفت مشتکی عنه باتهاتر دین مودی با مطالبات سازمان در مواردی که منابع مالیاتی متفاوت است متفاوت بودن مودی مالیاتی است به عبارت اخری پرداخت مودی بابت ماده ۱۰۴ قانون مورد بحث به نمایندگی از مودی دیگری است و نمی توان دریافت مالیات تکلیفی دریافتی را به نام شخص واریز کننده ثبت کرد هر چند این موضوع دیدگاهی درست و منطبق با اصول حقوقی و قانونی است اما امکان تفکیک مبالغ پرداختی در فرض تهاتر نیز میسر است وسازمان می تواند با صدور بخشنامه ای تهاتر صورت گرفته در این فقره را به عنوان پرداختی مودی اصلی و نه نماینده وی لحاظ نماید و در این صورت اشکال صحیح موجود به این نوع تهاتر مرتفع میگردد.بنابرمراتب فوق ، بخشنامه های مورد شکایت به سبب مغایرت با مواد متعددی از قانون مالیات های مستقیم و مقررات متفرقه و در نتیجه ایجاد محدودیت های فرا قانونی در ا عمال حقوق مالیاتی شهروندان قابل ابطال به نظر می رسد .

۶- قسمتی از بخشنامه که در مورد احراز زمان پرداخت مالیات اضافه پرداختی مودی توسط میزان است خارج از حدود اختیارات مقام اداری بوده ومحکوم به بطلان است .

۷- آن قسمت از بخشنامه که متضمن عدم امکان اصلاح قبوض تشخیص صادر وضرورت پرداخت آن توسط مودی و سپس استرداد مبلغ مازاد دریافتی به سبب توسیع مصادیق ماده ۲۴۲ قانون فوق خارج از حدود اختیارات بوده محکوم به بطلان به نظر می رسد .

تهیه کننده گزارش :

ذبیح اله واحدی

موضوع در جلسه مورخ ۹/۸/۹۴ هیأت تخصصی اقتصادی ، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری مطرح ، نظریه هیأت به شرح آتی اعلام می گردد .

رأی هیات تخصصی*

در خصوص شکایت آقای عباس نجفی کوپائی فرزند محمد علی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه ۳۸۴۱۰/۲۳۰/د مورخ ۶/۱۲/۹۱ و شماره ۲۳۶۴۸/۲۰۰ مورخ ۲۴/۱۲/۹۲ صادره از مرجع مذکور ،بخشنامه های مورد شکایت با در نظرگرفتن مواد ۲۱۲ ، ۲۶۴ ، ۲۹۲ ، ۲۹۴ ، ۲۹۵ ، ۲۹۶ و ۳۰۱ قانون مدنی و اصول ۳، ۱۹ ، ۲۰ ، ۴۴ ، ۵۲ و ۵۳ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۸ قانون مدیریت خدمات کشوری و مواد ۹ ، ۳۰ ، ۳۹ و ۴۸ قانون محاسبات عمومی کشور در راستای مواد ۵۲ ، ۵۵ ، ۸۷ ، ۱۰۴ ، ۱۵۹ ، ۲۱۰ ، ۲۱۱ ، ۲۱۲ ، ۲۱۳ ، ۲۱۴ ، ۲۱۵ ، ۲۱۶ ، ۲۱۸ ، ۲۴۲ ، ۲۴۳ و ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم و در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده و ماده ۱۹۰ قانون مالیات های مستقیم مطابق ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده در مالیات بر ارزش افزوده قابل اعمال نمی باشد ، بنابراین خلاف قانون وخارج از حدود اختیارات نبوده به استناد بند ( ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادرو اعلام می کند ، رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است ./ز

زین العابدین تقوی

رئیس هیأت تخصصی اقتصادی مالی و اصناف

دیوان عدالت اداری

کدمنبع: 10539