رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره: ۱۳۵۴ ،کلاسه پرونده: ۹۸۰۲۳۲۹)

رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره "اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ، ضمن نقض رأی شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۱۳۸۵/۹/۲۷ سازمان امور مالیاتی صادر شد "

مرجع صادر کننده	هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی	رئیس دیوان عدالت اداری
موضوع	"اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ، ضمن نقض رأی شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۱۳۸۵/۹/۲۷ سازمان امور مالیاتی صادر شد "
کلاسه پرونده	۹۸۰۲۳۲۹
تاریخ رأی	يکشنبه ۱۹ بهمن ۱۳۹۹
شماره دادنامه	۱۳۵۴

شماره دادنامه : ۱۳۵۴ تاریخ دادنامه : ۱۳۹۹/۱۰/۲۰

شماره پرونده: ۹۸۰۲۳۲۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء شماره ۶۷-۲۰؍۱؍۱۳۹۸ و ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: ۱- هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رأی شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۲۷؍۹؍۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه سود و کارمزد پرداختی توسط تسهیلات گیرندگان ایرانی به سرمایه گذاران و بانک های خارجی مشمول مالیات می باشد را غیرقابل ابطال تشخیص داده است و در دادنامه شماره ۶۷-۲۰؍۱؍۱۳۹۸، بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۴؍۲؍۱۳۸۶ را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک های خارجی بابت تسهیلات مالی و وامهای اعطایی ابطال کرده است

۲- متن آراء مورد اشاره هیأت عمومی به شرح زیر است:

الف- رأی شماره ۶۷-۲۰؍۱؍۱۳۹۸:

"به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصرا، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر

بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود

بنابر مراتب بخشنامه مورد شکایت که اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی که فعالیت خود را از طریق مقر غیر دایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود

"

ب- رأی شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲:

"نظر به این که اولا: بر مبنای تبصره ماده ۱۵۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیر ایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است

ثانیا: مطابق بند ۵ و تبصره ۲ ماده ۱ قانون مالیات های مستقیم هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می نماید و درآمدهای حاصل از فعالیت های اقتصادی از قبیل فعالیت های صنعتی، معدنی، تجاری، خدماتی و سایر فعالیت های تولیدی برای اشخاص موضوع این ماده به نحوی غیر از طریق شرکت نیزتحصیل می شود، مشمول پرداخت مالیات می باشد

ثالثا: با عنایت به نحوه نگارش ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایه گذاران خارجی نمی باشد

رابعا: در ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانک ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز استثناء شده و ارتباطی به سود دریافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خارجی در ایران ندارد

خامسا: طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها و صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه های قابل قبول پذیرفته می شود

بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به عبارتی اذن در شیء اذن در لوازم آن نیز می باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد

"

۳- معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره ۲۰۲؍۱۹۱۹۰؍۹۰۰۰-۳۰؍۲؍۱۳۹۸، اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کند

استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:

"احتراما در خصوص نامه شماره ۱۹۱۹۰ موضوع درخواست آقای بهمن زبردست مبنی بر بررسی تعارض دادنامه های ۶۴۲ و ۶۷ هیأت عمومی جهت اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می رساند:

۱- بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۲۷؍۹؍۱۳۸۵ درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد، و دادنامه شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ هیأت عمومی را از حیث شمول ماده ۱، ۱۰۴ و ۱۴۸قانون مالیات های مستقیم مغایر با قانون ندانست

۲- بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۴؍۲؍۱۳۸۶ درآمد سرمایه گذاران و بانک های خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد و دادنامه شماره ۶۷-۲۰؍۱؍۱۳۹۸ آن را از حیث انحصار موضوعات مواد ۱۰۵ و ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم مغایر با قانون دانست

۳- تعارض بین آراء یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است

۴- به نظر می رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفکیک درآمدهای در ایران و درآمدهای از ایران به این نکته نیز توجه داشت که قانونگذار توضیح اجمالی بند ۵ ماده ۱ قانون مالیات های مستقیم را در ماده ۱۰۷ که به تفصیل درآمدهای از ایران مشمول مالیات را بیان کرده و به سایر خدمات که اطلاق آن شامل خدمات بانکی می گردد توجه داده است

بنابراین تقاضای آقای بهمن زبردست با توجهی که در بند ۴ داده شده از مصادیق اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب می گردد، لذا اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است

مع الوصف مراتب جهت هرگونه دستور به حضور ایفاد می گردد

"

۴- رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری موضوع را در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت تخصصی مربوطه ارجاع می کند و پس از ملاحظه نظر اکثریت هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در هامش گزارش مورخ ۱؍۶؍۱۳۹۹ مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موضوع را به هیأت عمومی ارجاع می کند

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ۲۰؍۱۰؍۱۳۹۹با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا ومستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است

رأی هیأت عمومی

اولا: تعارض بین دادنامه های شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ و ۶۷-۲۰؍۱؍۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است

ثانیا: به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷قانون مالیات های مستقیممصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن : هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می کند، مشمول پرداخت مالیات در ایران است

اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصرا تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر

بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزء موارد احصاء شده مذکور نیست، از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک احراز شود که نمایندگی از طریق ایجاد دفاتر مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده ، نسبت به درآمد مذکور مشمول مالیات خواهند بود

بنابراین دادنامه شماره۶۷-۲۰؍۱؍۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان صحیح و منطبق با موازین قانونی است، در نتیجه دادنامه شماره

۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲ مبنی بر اشتباه بوده و در اجرای ماده ۹۱قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداریضمن نقض رأی شماره ۶۴۲-۱۸؍۹؍۱۳۹۲، حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۲۷؍۹؍۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداریمصوب سال ۱۳۹۲ صادر می شود

مرتضی علی اشراقی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

کدمنبع: 13870