رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره: ۱۷۰۷ ،کلاسه پرونده: ۹۸۰۲۲۶۹)

رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره "ابطال بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران"

مرجع صادر کننده	هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی	آقای بهمن زبردست
موضوع	"ابطال بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران"
کلاسه پرونده	۹۸۰۲۲۶۹
تاریخ رأی	شنبه ۱۶ اسفند ۱۳۹۹
شماره دادنامه	۱۷۰۷

شماره دادنامه : ۱۷۰۷ تاریخ دادنامه : ۱۳۹۹/۱۱/۱۴

شماره پرونده:۹۸۰۲۲۶۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی:آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته:ابطال بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطالبند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهرانرا خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، به استحضار می رسانددر ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم صراحتا معافیت درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی ذکر شده

در ماده ۱ آیین نامه اجرایی این ماده نیز ذکر شده که: درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از و زارتخانه ذیربط می باشد

و در تبصره ۲ همین ماده آیین نامه نیز تصریح شده: درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیتهای فرهنگی و سمینارها یا دو ره های آموزشی اینگونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معافمی باشد

علیرغم تمام این تصریحات، در بند دوم نامه مورد اعتراض، مقرر گردیده که: در بسیاری از موارد،مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریه های مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاسهای زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه های مراکز تفریحی، کلاسهای آزاد، و

دریافت می نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۴) این قانون نمی باشد

جدای از عنوان کلی و مبهم

مذکور در این بند، از آنجا که دیگر موارد ذکر شده، مطابق تبصره ۲ آیین نامه ماده ۱۳۴ مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد

و اینکه هرگونه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن بوده، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده این نامه است

لذا به دلیل خروج از حدود اختیارات حکم مقرر در بند دوم نامه مورد اعتراض و مغایرت آن با ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن، که موجبات تضییع حقوق قانونی مؤدیان مالیاتی صاحب این گونه فعالیت های غیر انتفاعی را فراهم نموده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این بند را دارم

"

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است

"ادارات کل امور مالیاتی شهر و استان تهران

با سلام

مطابق ماده ۱۳۴ قانون مالیات های مستقیم پرونده های مدارس غیر انتفاعی از پرداخت مالیات معاف می باشند

لیکن علی رغم معافیت مزبور موارد ذیل در رسیدگی به پرونده مالیاتی این گونه مؤدیان حائز اهمیت است

۱- به استناد ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۵، معافیت صدرالاشاره به عنوان مالیات به نرخ صفر منظور می شود همچنین مطابق تبصره یک ماده اخیرالذکر ارائه اظهار نامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده ۹۵ این قانون در موعد مقرر شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوقمالیاتی است

۲- در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریه های مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاسهای زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه های مراکز تفریحی، کلاسهای آزاد، هزینه غذا و

دریافت می نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۴) این قانون نمی باشد

۳- در رسیدگی به پرونده مالیات حقوق مدارس غیر انتفاعی ضروری است علاوه بر مالیات حقوق کارکنان، مقررات تبصره موضوع ماده ۸۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (وجوه پرداختی به غیره کارکنان) می بایست مد نظر قرار گیرد

۴- با توجه به تنوع خدمات مورد استفاده مدارس مزبور از قبیل خدمات اردوهای تفریحی و مسافرتی و ، مقتضی است رعایت تکالیف قانونی توسط این گونه مؤدیان در رابطه با ورود اطلاعات در سامانه ۱۶۹ ق

م

م و نیز در مورد اشخاص حقوقی، انجام تکالیف قانونی موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ ق

م

م از طرف واحدهای مالیاتی کنترل گردد

همچنین ضمن بررسی وضعیت اجاری ملک، میزان اجاره پرداختی از دفاتر استخراج و به واحد مالیاتی ذیربط اعلام شود

"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۲۷۲۵؍۲۱۲؍د-۷؍۷؍۱۳۹۸ توضیح داده است که:

"جناب آقای دربین

مدیر کل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص پرونده کلاسه ۹۸۰۲۲۶۹ به شماره ۹۸۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۱۵۹۸ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند دوم نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهرو استان تهران ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۲۹۹۵۳؍۲۳۰؍د-۲۵؍۶؍۱۳۹۶ معاون مالیات های مستقیم به استحضار می رساند: بر اساس ماده ۱۳۴ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴: درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم ازابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای، آموزشگاه های فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان فنی و حرفه ای کشور، دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مهدکودک در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها و درآمد مؤسسات نگهداری معلولین ذهنی و حرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط هستند همچنین درآمد باشگاه ها و مؤسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیت های منحصرا ورزشی از پرداخت مالیات معاف است

به موجب ماده ۱ آیین نامه اجرایی ماده ۱۳۴ قانون موصوف درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ایو آموزشگاه های فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه ای کشور، دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از و زارتخانه ذیربط می باشد

همچنین به موجب تبصره ۱ ماده ۱ آیین نامه اجرایی یاد شده: درآمد حاصل از فعالیت اقتصادی و غیر مرتبط با موضوع تعلیم و تربیت طبق مقررات مربوط و سایر فعالیت های خارج از شمول مجوز مذکور مشمول مالیات می باشد

طبق تبصره ۲ ماده ۱ آیین نامه یاد شده درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیت های فرهنگی و سمینارها یا دو ره های آموزشی اینگونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد

بنابراین کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از طرف وزارتخانه های ذیربط و حسب مورد مجوزهای موضوع بند ۱۴ و ۱۵ ماده ۱ آیین نامه اجرایی قانون تأسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی موضوع تصویب نامه شماره ۵۳۴۶۴؍ت۵۴۶۱۷ه هیأت وزیران، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۴ قانون مالیات های مستقیم را دارا می باشند

با توجه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با وجوهدریافتی مدارس غیر دولتی خارج از الگوی مصوب بابت دوره هایآموزشی و کلاس های فوق برنامه در انطباق با مقررات ماده ۱۳۴ قانون مذکور در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ همان قانون، جهت رفع ابهام و شفاف سازی حسب ارجاع رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع در شورای عالی مالیاتی مطرح که اکثریت شورای عالی مالیاتی به شرح زیر اعلام نظر نمودند؛ مدارس غیر دولتی که با مجوز صادره از مراجع قانونی ذیربط تأسیس می شوند، نسبت به کلیه درآمدهای حاصله مرتبط با تعلیم و تربیت که در چارچوب مجوز؍ مجوزهای صادره در اجرای قانون تأسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی و مقررات مربوط تحصیل می گردد، مشمول حکم ماده ۱۳۴ آن قانون می باشند

این نظر شورای عالی مالیاتی، طی بخشنامه شماره ۱۲۸؍۹۷؍۲۳۰-۱۷؍۹؍۱۳۹۷ به کلیه ادارات امور مالیاتی ارسال گردیده و مطابق قسمت اخیر بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم برای کلیه مأموران و مراجع مالیاتی لازم الاتباع است

بنابراین با اعلام نظر شورای عالی مالیاتی نسبت به تمامی اختلاف نظرها و ابهامات پیشین از جمله نامه مورد شکایت شاکی تعیین تکلیف شده است (اظهار نظر شورای عالی مالیاتی مؤخر بر نامه مورد شکایت شاکی است) لذا خواسته شاکی مبنی بر ابطال بند دوم نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران اساسا موضوعیت نداشته و بخشنامه پیش گفته متضمن ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که به تنفیذ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، لازم الاتباع و ملاک عمل ادارات و مراجع مالیاتی می باشد

با توجه به موارد فوق الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد

خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان جهت شرکت در جلسه هیأت تخصصی و حسب مورد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آوردند

"

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴؍۱۱؍۱۳۹۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است

رأی هیأت عمومی

در ماده ۱۳۴قانون مالیات های مستقیم، به معافیت درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیر انتفاعی تصریح شده و بر اساس ماده ۱ آیین نامه اجرایی این ماده نیز مقرر شده است که: درآمد مهد کودک ها در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها، مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای و آموزشگاه های فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه ای کشور و دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیر انتفاعی؍غیردولتی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط می باشد

به علاوه، بر مبنای تبصره ۲ ماده ۱ آیین نامه اجرایی فوق: درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیت های فرهنگی و سمینارها یا دوره های آموزشی این گونه مؤسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد

با توجه به موازین حقوقی فوق الذکر، اطلاق بند ۲ نامه شماره ۱۲۱۲۱؍س؍۲۵۰؍د-۱۴؍۹؍۱۳۹۶ معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران که برخی فعالیت های مرتبط با تعلیم و تربیت را علی رغم تصریح به آنها در مجوز فعالیت مراکز آموزشی از شمول معافیت موضوع ماده (۱۳۴)قانون مالیات های مستقیمخارج کرده، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ابطال می شود

محمدکاظم بهرامی

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

کدمنبع: 14040