رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره: ۳۷۹ ،کلاسه پرونده: ۹۳/۸۵۲)

رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره ۱- ابطال عبارت « هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰ ۲- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ و بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲

مرجع صادر کننده	هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی	آقای محمدامین پناه گاهی نژاد
موضوع	۱- ابطال عبارت « هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰ ۲- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ و بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲
کلاسه پرونده	۹۳/۸۵۲
تاریخ رأی	سه شنبه ۲۷ تير ۱۳۹۶
شماره دادنامه	۳۷۹

~~ شماره دادنامه: ۳۷۹

تاریخ دادنامه: ۲۷/۴/۱۳۹۶

کلاسه پرونده: ۹۳/۸۵۲

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: ۱- ابطال عبارت هر نوع فعالیت اقتصادی در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰ ۲- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ و بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت هر نوع فعالیت اقتصادی در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰ و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ و بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲ را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراما، به استحضار می رساند: قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا

مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتا در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد ۳۵، بند ۳ ماده ۳۸، بند ۱۵ ماده ۹۶، ۱۸۵، ۱۸۷، ۲۰۰، ۲۶۸ و غیره همچنین وفق ماده ۱۸۵ قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند

این تکلیف در تبصره ۳ ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد

علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند ۱۵ ماده ۹۶ اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند ۳ ماده ۱۱ آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴ در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند

لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می گردد

از طرف دیگر ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است

سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند ۱۰ دستورالعمل شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲ دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مودیان مشمول ماده ۱۶۹ مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد

۱- در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده ۱۶۹ مکرر به شماره

۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰ انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده ۱۶۹ مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده ۱۶۹ مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده ۱۶۹ مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل ۷۳ قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد

۲- وفق ماده ۳۱ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند

لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد

۳- در ماده ۱۸۵ قانون مذکور آمده است: در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند

لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد ۱۶۹ مکرر و ۱۸۵ به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتا در این ماده به آن اشاره می نمود

از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد

لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است

۴- در بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع

ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط گردیده اند حال آن که:

اولا: همان گونه که به عرض رسید وفق بند ۱۵ ماده ۹۶ قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده ۹۵ همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می گردد درج شده است

ثانیا: وفق بند (۲) ماده ۱۵ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده ۱ قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند ۲۴ ماده ۵۵ قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد

لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده ۲۶۸) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که با توجه به ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداریها می باشد

۵- از ۲۶/۶/۱۳۹۲ و در اجرای طرح سراسری ثبت آنی اسناد کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده ۴۶ قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید

لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است

۶- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد

حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقا در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین

رسیده و وفق ماده ۲۱ قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود

از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است

لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد

۷- با توجه به بند (ه) ماده ۸ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (۱) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده ۳۰ آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه ۱۳۵۴، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است

در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده ۲۹ قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می شود؟

لذا ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده ۱۸۵ قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده ۱۶۹ مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (۱۶۹) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد

با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ و در بند ۱۰ دستورالعمل شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰-۲۷/۱۲/۱۳۹۲ و ابطال عبارت و هر نوع فعالیت مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده

(۱۶۹) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲/۱۰/۱۳۹۰ را دارد

"

متن بخشنامه های مورد اعتراض به قرار زیر است

الف: دستورالعمل شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰:

دستورالعمل

۵۶۲۹۰۱۶۹ مکررم

مخاطبین/ذینفعانکلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوعدستورالعمل اجرایی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر نوع معامله و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی

رئیس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام

عطف به نامه شماره ۹۹۹-۱۱/۲/۱۳۹۲ عنوان قائم محترم مقام رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر به استحضار می رساند:

بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۲۷/۱۰/۱۳۹۰، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای الف و ب قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش

می باشد خواهند شد

در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و ، را که تحت هر عنوان از جمله حق التحریر از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند

ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است

همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد

بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد

شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند

-مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی "

ج: بخشنامه شماره ۲۳۹۹۷/۲۰۰/ص-۲۷/۱۲/۱۳۹۲:

" ۱۰ – بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفا بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده ۱۶۹ مکرر می باشد

"

همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره ۸۴۱-۲۷/۴/۱۳۹۶ ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:

" ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراما، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه ه ع/۹۳/۸۵۲ جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص مورخ ۲۷/۱۰/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال ۱۳۹۱ دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده ۱۸۵ قانون مذکور و نیز تبصره ۲ ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساسا حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه ۳ را نداشته و ندارد و حتی در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال ۱۳۹۴ به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸- ۴/۳/۱۳۹۴ کماکان جاری می باشد

لذا استدعای اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم

"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۰۱۹۶/۲۱۲/د-۱۸/۱۱/۱۳۹۳ توضیح داده است که:

" ۱- نامه شماره ۲۹۸۳/۲۳۱/ص-۲۸/۲/۱۳۹۲ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره ۱۴۶/۲۵۹/ص-۳۰/۲/۱۳۹۳ اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره ۹۰۸۴/۲۳۴/د-۲۱//۱۳۹۳ دفتر خدمات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستندا به بند ۱ ماده ۱۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد

۲- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد ۲۱۹ و ۱۶۹ مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد

ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳ه-۱۰/۶/۱۳۸۰ هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده ۹ و ماده ۱۳) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است

۳- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند

اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند

بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم ( از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و

خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارائه نمایند

بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود

۴- مدلول و مصداق ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مودی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد

این شمولیت عام، دقیقا در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است

۵- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان معاملات تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (۳) و (۲) قانون تجارت مصوب ۱۳/۲/۱۳۱۱ می باشد

بنابراین واژه معاملات مقرر در ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد

محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد

۶- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (۹۵) و ردیف (۵) بند (ب) ماده ۹۶ قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (۱۵) بند (ب) ماده (۹۶) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (۱۱) بند (ب) ماده (۹۶) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند

فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد

ماده (۱۶۹) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال

در واقع، در جهت حسن اجرای مواد ۹۳ تا ۹۶ قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا اسناد و مدارک مثبته کافی در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیاتهای موضوع قانون مالیاتهای مستقیم قرار گیرد

از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد

با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد ۱۶۹ مکرر و ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید

"

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۷/۴/۱۳۹۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای الف و ب ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده ۱۶۹ مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست

به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را

مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شوند

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

کدمنبع: 9495